Пунктом 4 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.
Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Пример.
Работнику предоставлен ежегодный отпуск с 18 ноября по 16 декабря 2006 года.
Средний дневной заработок работника – 200 руб.
Общая сумма отпускных – 5600 руб. (28 дн. x 200 руб.).
Расчет отпускных производится в ноябре.
Отражение бухгалтерских операций в ноябре:
Д– т 20 К– т 70 – 2600 руб. (13 дн. x 200 руб.) – начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на ноябрь;
Д– т 20 К– т 69 – 676 руб. (2600 руб. x 26 %) – начислен единый социальный налог на отпускные;
Д– т 97 К– т 70 – 3000 руб. (15 дн. x 200 руб.) – начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на декабрь;
Д– т 97 К– т 69 – 780 руб. (3000 руб. x 26 %) – начислен единый социальный налог на отпускные, приходящиеся на декабрь;
Д– т 70 К– т 68 – 728 руб. (5600 руб. x 13 %) – начислен налог на доходы физических лиц с отпускных;
Д– т 70 К– т 50 – 4872 руб. (5600 руб. – 728 руб.) – выплачены отпускные из кассы.
Отражение бухгалтерских операций в декабре:
Д– т 69 К– т 51 – 1456 руб. (676 руб. + 780 руб.) – перечислен единый социальный налог;
Д– т 20 К– т 97 – 3000 руб. – включены в фонд заработной платы отпускные за декабрь;
Д– т 20 К– т 97 – 780 руб. – учтен в составе затрат единый социальный налог, приходящийся на отпускные декабря.
Вышеприведенный вариант учета затрат исключает формирование временных разниц, так как отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете единообразно. В противном случае, если в бухгалтерском учете списать затраты на отпуск сразу, то в соответствии с ПБУ 18/02 сформируются налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового обязательства, так как расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, при формировании налоговой базы учитываются в другом отчетном периоде (письма Минфина России от 04.04.2006 № 03-03-04/1/315, от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190).
Статья 324.1 НК РФ допускает возможность формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Для этого в учетную политику организации должны быть внесены для целей налогообложения соответствующие положения. В налоговой учетной политике организации должны быть оговорены предельная сумма и ежемесячный процент отчислений в резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором он должен отразить расчет размера ежемесячных отчислений в вышеуказанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в данный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.